增值税“免、抵、退”的含义

　　“免、抵、退”计算办法的解释

　　一、含义
　　免，是指出口环节免征增值税；
　　抵，是指所有进项税先用于抵顶内销应纳增值税；
　　退，是指未抵顶完的进项税可以退。
　　二、解释
　　1、制定和实行“免、抵、退”办法的目的有二：一是为了缓解出口退税的压力；二是为了应对生产企业财会核算的混乱与虚假。
　　2、我们以一个例子来作说明“免、抵、退”办法是怎么产生的以及政府实行这个办法的原因：
　　A、资料：
　　假设某企业外购原材料100万（进项税额17万），其中40%部分用于生产内销产品，60%部分用于生产出口产品。产品全部销售，其中，内销销售额60万，外销销售额（出口离岸价格）120万。企业为生产出口货物还外购免税辅料40万（无进项税）。假设企业适用的退税率为15%，上期无进项税余额。
　　B、如果政府相信企业的财会信息资料，那么，按照实际情况计算的结果是：
　　内销应纳增值税＝60×17%－100×40%×17%＝3.4万
　　出口应退增值税＝100×60%×15%＝9万
　　征、退差额进企业成本：100×60%×（17%－15%）＝1.2万
　　C、政府实际的想法及其对策
　　第一、由于企业财会信息虚假普遍，因而导致政府不相信企业的财会核算。
　　第二、为了防止多退税，政府决定将所有进项税额先用于抵顶内销的销项税额。如果抵顶完了就不再退税；如果抵顶不完，再来退税。如此可以减少政府支付的退税额。这就是所谓的“免、抵、退”。
　　第三、由于退税率只有15%，所以，在抵顶内销销项税额之前先要将征、退差额转出。但由于政府不相信企业的财会核算资料，政府不可能根据出口货物的实际成本来计算转出税额，因而缺少一个合理的计算转出税额的依据。对于政府来说，在上述所有的资料和信息中比较容易掌控和相信的只有出口的离岸价格。因此最后政府决定根据出口货物的离岸价格作为计算进项税额转出的依据。但是，由于出口货物的离岸价格中包含了免税辅料的成本，所以要从离岸价格中减除免税辅料的成本，这样就得出了计算进项税额转出（即教材上所称的“免抵退税不得免征和抵扣税额”）的计算公式。
　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝120×（17%－15%）－40×（17%－15%）＝1.6万）
　　因此：
　　内销应纳增值税＝60×17%－（17－1.6）＝-5.2万
　　第四、如果计算内销应纳增值税时得出的结果是负数，意味着内销不需要交纳增值税并且还有进项税额未抵顶完（即教材中所称的“期末留抵税额”），因而可以进行退税。但问题是，并不是所有剩余未抵顶完的进项税额都退给你，政府还得看看这些进项税额所代表的原材料你有没有用于出口货物的生产，只有用于生产的才会退给你，没有用于生产出口货物的当然就不退给你了，只能留待下期使用。
　　第五、在确定应该退多少税给企业时，从道理上应该是根据出口货物的生产成本来计算的，但是由于政府不相信企业的财会信息资料，因而同样存在一个根据什么来确定应退税额的问题。最后，政府也只能根据出口货物的离岸价格来作为计算应退税额的依据。但同样由于出口货物的离岸价格中包含了免税辅料的成本，所以也要从离岸价格中减除免税辅料的成本来计算应退税额，这样就得出了计算应退税额（即教材上所称的“免抵退税额”）的计算公式。
　　免抵退税额＝120×15%－40×15%＝12万）
　　第六、如果计算出来的应退税额大于未抵顶完的进项税额，这时，企业实际得到的出口退税额就只能是未抵顶完的进项税了，因为该退的进项税已经让你抵顶内销的销项税额了；如果计算出来的应退税额是小于未抵顶完的进项税额，那么，企业实际得到出口退税就是计算出来的应退税额了，因为剩余不退的进项税意味着企业还没有使用，当然就不会退给你了。
　　由于12＞5.2，所以企业实际获得的出口退税额为5.2万。之所以不退给你12万，是因为有些进项税额已经在计算内销应纳增值税时已给抵顶了。
　　第七、从上面那个例题中，我们可以看到，如果按照实际情况计算，企业交税3.4万，退税9万，实际上退5.6万；而按照“免、抵、退”计算，企业内销不交税，出口退5.2万，实际获得的出口退税比前者少0.4万。大家可以发现这个少的0.4万正好是“免、抵、退”办法下转出的进项税额1.6万与按照实际情况计算下征、退差额1.2万的差额，这意味着企业在“免、抵、退”办法下多转出了0.4万进项税额，也就等于政府就少退了0.4万的增值税。

　　“免、抵、退”税的概念
　　实行“免、抵、退”税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口的自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。“免、抵、退”税的概念与以往的提法基本相同，准确理解“免、抵、退”税的概念，必须注意以下几个要点：
　　（1）“免、抵、退”税办法与免税办法既有相同之处，又有本质区别，相同之处在于最后的出口销售环节免征增值税，主要区别在于对出口货物进项税额的处理截然不同：“免、抵、退”税办法作为一种出口退税管理办法，在对出口货物进项税额准予抵顶内销货物的应纳税额的同时，对在当月内抵顶不完的部分予以退税；而免税办法对出口货物不征不退，即出口环节免税，对出口货物进项税额也不予退税。（2）“免、抵、退”税中的抵税是指抵顶内销货物的应纳税额，在具体计算公式上与计征增值税应纳税额时当期销项税额抵扣当期进项税额既有形式上的相似之处，但更有本质上的区别，其本质区别是：“免、抵、退”税中抵税的抵顶对象是内销货物的应纳税额，而计算应纳增值税时的抵扣对象是当期进项税额。（3）实行“免、抵、退”税办法的生产企业，必须同时具备三个条件：一是独立核算；二是经主管国税机关认定为增值税一般纳税人；三是具有实际生产能力。（4）实行“免、抵、退”税办法的出口货物的范围，是指生产企业自营或委托外贸企业代理出口的自产货物，对生产企业出口非自产货物的管理办法，国家税务总局将另行规定。（5）对增值税小规模纳税人出口自产货物继续实行免征增值税（不征不退）办法。（6）“免、抵、退”税只涉及增值税一个税种,对生产企业出口自产的属于应征消费税的产品，实行免征消费税办法。
　　二、“免、抵、退”税的计算
　　生产企业出口货物“免、抵、退”税的计算，是正确执行生产企业“免、抵、退”税政策的重要环节。“免、抵、退”税计算较为复杂，其计算的复杂性具体表现在4个方面：一是“免、抵、退”税的计税依据是出口货物离岸价。“免、抵、退”税办法的计算原理是从“先征后退”税办法的计算原理演变而来的，“先征后退”税办法是先按出口货物的离岸价征税，在征税时出口货物进项税额给予抵扣，然后再按出口货物的离岸价计算退税。因此，“免、抵、退”也是以出口货物离岸价作为计税依据来计算免抵退税额。二是在征、退税率不一致的情况下，需要计算免抵退税不得免征和抵扣税额，并将其从当期进项税额中转出进成本。三是当期应退税额、免抵税额的计算过程比较复杂，需先计算当期期末留抵税额，通过当期免抵退税额与当期期末留抵税额比较大小，确定当期应退税额及计算免抵税额。四是有进料加工复出口业务的出口企业在计算免抵退税额时，先要计算免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额、免抵退税不得免征和抵扣税额。
　　（一）“免、抵、退”税的计税依据
　　“免、抵、退”税的计税依据是正确计算免抵税额和应退税额的基础。生产企业出口货物免抵退税额的计算依据是出口货物离岸价和出口货物退税率。出口货物离岸价(FOB)以出口企业开具出口发票上的离岸价格为准（如为委托代理出口的，出口发票可能是委托方开具的或受托方开具的），这是这次改进生产企业出口货物 “免、抵、退”税管理办法的新规定。原来的“免、抵、退”税计税依据是海关报关单上注明的出口货物离岸价，由于报关单上的出口货物离岸价经常与出口货物实际成交价格不一致，给“免、抵、退”税计算带来诸多不便。因此，新的“免、抵、退”税办法规定的计税依据改为出口发票上的离岸价格。若出口发票不能如实反映出口货物离岸价，企业应按实际离岸价申报“免、抵、退”税，否则，税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。
　　规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等；若申报数与实际支付数有差额的，则在下次申报退税时予以调整(或年终清算时一并调整)。
　　（二）“免、抵、退”税的计算方法
　　“免、抵、退”税中的免抵退税额、应退税额和免抵税额要分以下三步逐项计算：
　　第一步，计算期末留抵税额。期末留抵税额是计算应退税额和免抵税额的重要依据。“当期期末留抵税额”的计算，在实际工作中是通过当期《增值税纳税申报表》中的有关栏目计算出来的，其计算原理是通过当期应纳税额的计算公式：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)，所计算出的结果小于0时，说明仍有未抵顶（或抵扣）完的进项税额，其绝对值即为当期期末留抵税额；所计算出的结果大于0时，说明已没有未抵顶（抵扣）完的税额，此时，当期期末留抵税额为0。
　　当期应纳税额计算公式中的免抵退税不得免征和抵扣税额，是指当出口货物征、退税率不一致时，因退税率小于征税率而导致部分出口货物进项税额不予抵扣和退税，需从进项税额中转出进成本的税额。对涉及使用免税购进原材料（如进料加工业务）的生产企业，还要根据免税购进原材料价格（如进料加工业务的进口料件组成计税价格）和出口货物征、退税率之差计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”。具体计算公式为：
　　免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)-免抵退不得免征和抵扣税额抵减额。
　　免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率-出口货物退税率)。
　　第二步，计算免抵退税额。其计算公式为：
　　免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额。
　　公式中的免抵退税额抵减额是指企业生产出口货物时使用了进料加工免税进口料件或国内购进免税原材料，在计算免抵退税额时应予以抵减。其计算公式为：
　　免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。其中，免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。
　　进料加工免税进口料件的组成计税价格=进口货物到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税
　　第三步，计算当期应退税额和免抵税额。免抵退税的计算过程是先计算应退税额，再由免抵退税额减去应退税额计算出免抵税额。当期应退税额是通过当期期末留抵税额与免抵退税额比较大小来确定的，当期应退税额和免抵税额具体计算公式如下：
　　（1）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，说明当期期末留抵税额与出口货物进项税额抵顶内销货物应纳税额末抵顶完的部分(即当期应退税额)相一致。此时，
　　当期应退税额=当期期末留抵税额
　　当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
　　（2）当期期末留抵税额>当期免抵退税额时，说明期末留抵税额中除了出口货物进项税额抵顶内销货物应纳税额末抵顶完的部分(即当期应退税额)外,还含有库存原材料、产成品等的进项税额，所以这时不能把期末留抵税额作为应退税额，应退税额最多只能为免抵退税额，而不能超过免抵退税额。因此，当期期末留抵税额>当期免抵退税额时，当期应退税额=当期免抵退税额；当期免抵税额=0。这种情况下，将免抵退税额全部作为应退税额，即把出口货物进项税额抵顶内销货物应纳税额末抵顶完的部分和当期应免抵税额都计算到当期应退税额中去了，这时，当期免抵税额应为零。
　　（三）“免、抵、退”税计算的特殊规定
　　“免、抵、退”税办法是一种政策性强、操作复杂的出口退（免）税管理方法。为加强小型出口企业和新发企业和新发生出口业务的生产企业的退税办法作了特殊规定：自发生首笔出口业务之日起12个月内发生的出口业务，不计算当期应退税额，当期免抵税额等于当期免抵退税额；对未抵顶完的税额，结转下期继续抵扣，12个月后仍抵扣不完的，从第13个月开始再按免抵退税计算公式计算办理退税。
　　三、“免、抵、退”税的计算举例
　　以下举三种不同情况的例子帮助理解“免、抵、退”税的计算公式。
　　（一）没有使用免税购进料件且征退税率一致，当期期末留抵税额小于当期免抵退税额的计算举例。
　　[例一] 假设当期全部进项税额100万元，生产产品当期全部销售，内销500万元，出口销售额折算成人民币500万元，没有期初、期末库存原材料，出口货物的征、退税税率均为17%。
　　（1） 计算期末留抵税额
　　由于出口货物的征、退税税率一致，所以当期免抵退税不得免征和抵扣税额=0
　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)=500×17%-（100-0）=85-100=-15万元
　　当期期末留抵税额=当期应纳税额的绝对值=15万元
　　（2） 计算免抵退税额
　　由于没有使用免税购进料件，所以，免抵退税额抵减额=0
　　免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额=500×17%-0=85万元
　　（3）计算应退税额、免抵税额
　　因为15<85，即：当期期末留抵税额<当期免抵退税额，
　　所以，当期应退税额=当期期末留抵税额=15万元
　　当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=85-15=70万元
　　（二）没有使用免税购进料件且征退税率一致，当期期末留抵税额大于当期免抵退税额的计算举例。
　　[例二] 假设当期全部进项税额240万元
　　生产产品：内销500万元，占1/3
　　出口销售额折算成人民币500万元，占1/3
　　库存产品，占1/3
　　出口货物的征、退税税率均为17%
　　（1）计算期末留抵税额
　　由于出口货物的征、退税税率一致，所以当期免抵退税不得免征和抵扣税额=0
　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额) =500×17%-（240-0）=85-240=-155万元
　　当期期末留抵税额=当期应纳税额的绝对值=155万元
　　（2）计算免抵退税额
　　由于没有使用免税购进料件，所以，免抵退税额抵减额=0
　　免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额=500×17%-0=85万元
　　（3）计算应退税额、免抵税额
　　因为155>85，即：当期期末留抵税额>当期免抵退税额，
　　所以，当期应退税额=当期免抵退税额=85万元，当期免抵税额=0。
　　（三）使用免税购进料件且征、退税率不一致的综合计算举例。
　　[例三]假设生产企业有进料加工复出口业务，征税率17%，退税率13%，当期全部进项税额300万元，“进料加工”免税进口料件到岸价200万美元，内销1，000万元，出口300万美元，假设外汇牌价1美元=8.3元。
　　（1）计算期末留抵税额
　　由于使用了免税购进料件，因此，在计算当期期末留抵税额时，要先计算免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额、免抵退税不得免征和抵扣税额。
　　①免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）= 200×8.3×(17%-13%)=66.4万元
　　② 当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=300×8.3×(17%-13%)-66.4=33.2万元
　　③当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）=1000×17%-（300-33.2）=-96.8万元
　　当期期末留抵税额=当期应纳税额的绝对值=96.8万元
　　（2）计算免抵退税额
　　①免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=200×8.3×13%=215.8万元
　　②当期免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额=300×8.3×13%-215.8=107.9万元
　　（3）计算应退税额、免抵税额
　　因为96.8<107.9，即：当期期末留抵税额<当期免抵退税额,
　　所以当期应退税额=当期期末留抵税额=96.8万元
　　当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=107.9-96.8=11.1万元