借款费用的账务处理

　　财政部发布的《企业会计准则第12号——借款费用》与原《企业会计准则——借款费用》相比的主要变化有：一是扩大了借款费用资产化的资产范围，二是扩大了借款费用资本化的借款范围，三是借款费用资本化金额的计算方法不同，四是借款溢、折价的摊销方法不同

　　财政部发布的《企业会计准则第12号——借款费用》（以下简称新准则）与原《企业会计准则——借款费用》（简称原准则）相比的主要变化：

　　一是扩大了借款费用资产化的资产范围，原准则仅限于固定资产，新准则扩大到了固定资产、投资性房地产和存货。二是扩大了借款费用资本化的借款范围，原准则仅限于专门借款，新准则扩大为专门借款和一般借款。三是借款费用资本化金额的计算方法不同，原准则专门借款利息按各期资产支出累计加权平均数乘以资本化利率计算，新准则按借款的实际利息减去尚未动用借款的存款利息或投资收益计算。四是借款溢、折价的摊销方法不同，原准则允许选择实际利率法或直线法，新准则统一为实际利率法。另外，还增加了“符合资本化条件的资产”的概念。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等。下面就新准则谈谈借款费用的会计处理方法。

　　借款费用的确认 　　

　　借款费用的确认，主要解决是将每期发生的借款费用资本化，还是将每期借款费用费用化的问题。借款费用资本化，就是要将企业在购建资产过程中因使用借款而发生的相关费用在该资产达到预定可使用状态以前计入资产的成本。借款费用费用化，就是将因借款而发生的相关费用，在发生时直接计入当期损益。 　　

　　《新借款费用准则》第四条规定：企业发生的借款费，可直接归属于符合资本化条件的资产的，应予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。从这一规定不难看出，借款费用确认的关键是借款费用资本化的范围。
　　借款费用资本化的范围：包括借款范围、资产范围和时间范围等。
　　（一）借款范围。借款范围是指借款费用可予以资本化的借款的范围。借款费用可予以资本化的借款范围，仅限于专门借款和为购建或生产需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产所占用的一般借款。不包括其他借款，如流动资金借款。
　　（二）资产范围。资产范围是指借款费用可予以资产化的资产的范围。借款费用可予以资本化的资产范围，只限于需要经过相当长时间购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产，不包括无形资产、对外投资以及生产周期较短（一年以内）的其他存货等资产。
　　（三）时间范围。即借款费用资产化的期间范围。借款费用资本化的期间，是从借款费用开始资本化的时间到停止资产化的时间，其中还应扣除暂停资本化的期间。这里包括三个时间要素，即借款费用开始资本化时间、暂停资本化期间、终止资本化时间。
　　1.借款费用开始资本化时间，根据《新借款费用准则》第五条规定，确定借款费用资本化开始的时间应同时具备三个条件：
　　一是资产支出已经发生。即企业为购建或生产符合资本化条件的资产而应发生的资产支出已经实际发生。支出的形式，可以是支付现金、转移非现金资产或承担了带息债务。
　　二是借款费用已经发生。即企业已经发生了因购建或生产符合资本化条件的资产而专门借款的利息、溢价或折价摊销、汇兑差额和辅助费用等。
　　三是符合资本化条件的资产所必要的购建或生产活动已经开始。即资产的实体建造工作已经开始，如主体设备已开始安装，厂房建造工作已开始。
　　2.借款费用暂停资本化的期间。根据《新借款费用准则》第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用资本化。非正常中断是指企业由于管理决策上的原因或其他不可预见的原因而导致的中断，如与施工方发生质量纠纷、安全事故、改变设计图纸等。
　　借款费用暂停资本化期间，从资产购建或生产非正常中断起至恢复购建或生产活动止。 　　3.借款费用终止资本化的时间。借款费用终止资本化的时间，为符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的时间。
　　符合资本化条件的资产各组成部分分别建造完工的，借款费用终止资本化的时间确定有两种情况。
　　（1）各部分分别建造完工，且已达到独立可使用或销售状态的。应在该部分资产达到预定可使用或销售状态时，终止与该部分资产相关的借款费用资本化。
　　（2）各部分分别建造完工，但不能独立使用或销售的。在该部分资产达到可使用或销售状态时还不能终止借款费用资本化，应在整体资产完工时才终止借款费用资本化。

　　借款费用的账务处理 　　

　　借款费用在确认和计量的基础上应进行规范地记录，会计记录的首要环节就是要按会计准则的规定进行账务处理。
　　（一）借款费用记录涉及的会计科目，主要包括：“长期待摊费用”、“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“长期借款”、“应付债券”、“银行存款”等。
　　（二）借款费用的账务处理。
　　1.发生在企业开办期间的所有借款费用。应先计入“长期待摊费用”科目，待生产经营时一次转入当期损益。计算确定借款费用时，应借记“长期待摊费用——开办费”科目，贷记“长期借款”、“银行存款”等科目。
　　2.发生在生产经营期的借款费用。应区分是否符合资本化条件分别情况处理。
　　（1）借款利息、溢折价摊销额的账务处理。对符合资本化条件的专门借款和一般借款利息、溢折价摊销额，按规定计算确定的资本化金额，借记“在建工程”、“制造费用”科目，贷记“长期借款”、“应付债券”、“银行存款”等科目；对于应费用化，计入当期损益的借款利息、溢折价摊销额，应借记“财务费用”科目：贷记“长期借款”、“应付债券”、“银行存款”等科目。
　　（2）外币借款汇兑差额的账务处理。对于符合资本化条件的汇兑损失，应于发生时按实际损失金额借记“在建工程”、“制造费用”科目，贷记“长期借款（外币户）”、“应付债券（外币户）”等科目。对于应费用化，计入当期损益的汇兑损失，应于发生时按实际损失额，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款（外币户）”、“应付债券（外币户）”等科目。对于发生的汇兑收益，作上述相反分录。
　　（3）借款辅助费用。应于辅助费用实际支付时，按实际支付的金额进行账务处理。对于在资本化期间支付的，借记“在建工程”、“制造费用”科目，贷记“银行存款”科目；对于在非资本化期间支付的，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。

借：固定资产 （资本化）
在建工程 (资本化）
财务费用 （不予资本化）
贷：长期借款—应付利息
应付利息
应付利息—应计利息
上述分录是一个复合型的会计分录，属于“多借多贷”，应该分开为：
1、借：固定资产 （资本化）
在建工程 (资本化）
财务费用 （不予资本化）
贷：长期借款—应付利息
2、借：固定资产 （资本化）
在建工程 (资本化）
财务费用 （不予资本化）
贷：应付利息
3、借：固定资产 （资本化）
在建工程 (资本化）
财务费用 （不予资本化）
贷：应付利息—应计利息
此分录的意思是：从银行贷的一笔款项，由于没有专款专用，分别用于固定资产的购入、另一项在建工程的资金使用、还有正常企业运营的开支，因此发生的利息支出要分别计入固定资产的价值、在建工程的成本以及财务费用。
另外，由于借款利息又包括应提的（购入固定资产部分）、预提的（应付利息）、未提的（应计利息），所以贷方才分得如此细。