会计论文——新会计准则之公允价值

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对新会计准则下企业年金会计的探讨
张晓莉 李骏英
摘 要*
关键词*
企业年金基金应当作为独立的会计主体进行会计核算和列报!不仅包括企业交费之后要进行核算的会计主体!还包括年金筹集
阶段和交费环节需要核算的会计主体% 企业年金基金核算时要区分委托人和账户管理人分别进行% 年金基金运营环节的会计核
算需要得到规范%
企业年金 会计主体 权责发生制

企业年金!是市场经济条件下企业薪酬
福利结构的一部分!员工对这部分价值具有
请求权和追索权" 员工工资是劳动报酬的
即付部分! 企业年金是员工劳动报酬分期
支付中的延期支付部分! 企业年金虽然与
员工工资的支付时间有区别!但也反映了员
工创造的闹敏睁价值! 是劳动力价值的实现形式"
企业年金计划明确了企业对员工应承担的
养老金给付义务!这种义务是员工在为本企
业提供服务的期间得到的!在职工液岁退休时才
发生实际支付"
在我国!企业可以建立企业年金作为退
休员工的补充养老保险" 我国采取缴费确
定型计划的企业年金!与# 国拿薯际会计准则第
26 号$中规定的设定提存计划是相同的%
& 企业会计准则第 10 号’(企业年金
基金$第三条规定!企业年金基金应当作为
独立的会计主体进行会计处理和列报!所以
就有了企业年金会计% 与一般的企业会计
一样! 企业年金会计也遵循会计主体假设
以及会计信息质量要求! 同时也包括会计
要素的确认)计量和列报"
一)会计主体
会计主体是会计服务的空间范围!这个
空间范围是一个与其他主体相对独立的会
计单位" 企业年金会计不同于一般意义上
的企业会计!它以企业年金为会计主体!既
没有独立的经济实体!也没有自己的组织机
构和人员" 之所以把委托资产((企业年
金作为会计主体!主要考虑以下两方面的原
因*从企业年金基金本身看!不同企业年金
形成相对独立的企业年金基金! 每个年金
基金经过运营都会形成自己的资产)负债)
收入)费用和净资产!构成一个独立的财务
报告主体% 每个企业年金基金都有各自不
同的投资方案!为了加强管理!方便委托人)
受托人)托管人)账户管理人)投资管理人以
及其他相关人了解年金基金的运营状况!以
满足决策需要!应该为每个企业年金单独建
立账套!分别进行核算%
需要说明的是!这里所说的企业年金会
计主体不仅包括企业缴费之后需要进行核
算的会计主体! 还包括年金筹集阶段和缴
费环节需要核算的会计主体% 为了介绍清
楚!我们把在企业缴费环节及之前的企业年
金筹集环节称为第一阶段!在企业缴费后企
业年金运营环节称为第二阶段% 所以!在第
一阶段!企业年金会计的会计主体仍然是企
业!会计处理属于财务会计的范畴+在第二
阶段!会计主体是企业年金基金!会计处理
属于基金会计的范畴%
二)企业年金基金会计遵循的原则
, 一-权责发生制原则
由于企业员工在工作期间为企业提供
了劳务!企业为了保证员工退休后按月获取
一定收入! 需要与员工签订企业年金计划%
在员工提供服务期间!企业在及时支付工资
的同时!还要确认年金基金负债% 另外!年金
基金投资后要确认资产!获得的投资收益要
确认为收入!还要确认和计量交易费用及其
他费用等, 需要注意!企业应将自有资产和
年金基金严格区分-% 所以!企业的年金成本
必须在相关的权利义务发生当期进行确认
和计量! 作为企业生产经营活动的必要费
用+企业年金基金的资产)负债)收入)费用
必须在相关的权利义务发生当期进行确认
和计量!这是符合权责发生制原则的%
, 二-配比原则
根据企业年金计划募集的资金是以员
工提供的劳动为依据!由企业与员工共同缴
纳% 企业年金是员工劳动报酬的一部分!而
员工劳动给企业带来了相应的经济收益%
根据收入费用配比原则! 企业在核算成本
时理应将发生的养老金成本计入当期相应
的成本费用!只有这样才能公允地反映企业
各期的经营成果%
, 三-相关性原则
在企业年金运营时!由于把这部分资金
交由受托人管理!大部分由其投向股票和债
券!价值波动比较频繁!为了客观公允地反
映这部分资产的价值!应当定期或不定期地
对投资进行估值% 企业年金基金会计准则第
六条规定!估值日对投资进行估值时!应当
以公允价值调整原账面价值!公允价值与账
面价值的差额计入当期损益% 之所以对投资
进行估值!使其如实反映客观情况!是因为
公允价值的变动会影响信息使用者的决策!
这在一定程度上反映了决策有用观%
三)企业年金会计的确认和计量
& 国际会计准则第 26 号$ 很少规定设
定提存计划的会计处理! 只规定退休后福
利计划所持投资应以公允价值计价% 我国
的企业会计准则对企业年金的资产)负债)
收入)费用和净资产的会计处理均进行了具
体规范!要求以公允价值计量投资!并对公
允价值的确定作了相应规定%
, 一-委托人的会计核算
任何一项经济业务要通过会计得到反
映! 必须首先用会计手段进行确认和计量%
在缴费确定型计划下! 员工的未来受益金
额!根据企业和员工所支付的提存金以及所
形成基金的投资收益确定% 在企业年金缴费
环节!企业按工资总额的一定比例提取企业
年金时, 即企业年金的缴费环节-!其现行义
务就得到履行!% 缴费确定型计划下企业年
金的会计核算比较简单!企业各期所承担的
年金义务一般就是该期应提取的企业年金!
而企业提存的金额由企业年金方案中的公
式计算确定% 根据权责发生制原则和配比原
则!职工为企业提供了劳务后!企业就应确
认这部分延期支付的价值!并作为费用记入
企业当期损益+企业在获得了职工提供的劳
务后!就有了确认企业年金负债的义务%& 国
际会计准则第 19 号((雇员福利$中规定!
若支付给设定提存计划的提存金在员工提
供相关服务的期末以后的 12 个月内不全部
到期!应使用折现率对其折现%
, 二- 账户管理人的会计核算
由于企业年金的运营主要体现为投资
运作!其投资对象主要是国债)信用等级在
投资级以上的金融债和企业债)可转换债以
及市场上流通的证券类资产金融产品!因此
企业年金运用公允价值计量属性是最客观
和最相关的% 企业年金持有的股票等有价
证券!由于其存在活跃市场!通常情况下其
公允价值为证券交易所的挂牌价格!但是有
的金融产品不容易得到其市场价格!这时可
以用该金融产品的未来现金流量按照一定
的比率折现后合理估计其价值!预测现金流
量时应考虑风险因素的影响% 虽然目前我
国的证券市场尚不发达!但是公允价值是企
业年金核算的首选计量属性!并且随着我国
经济的发展! 证券市场会逐渐步入正轨!公
允价值计量将更为可行%
对年金基金投资进行估值与企业年金
的确认和计量密切相关!也是委托人把企业
年金基金交给投资管理人运营必须考虑的
问题% 委托人将企业年金基金委托专业投
资机构运营的目的! 是为了取得投资收益!
专业投资机构作为企业年金的投资管理人!
必须采取一定的方式向参加补充养老保险
的委托人报告投资所产生的运营业绩!其主
要方法是对投资的金融产品进行估值%
投资估值是对持有的金融产品按公允
价值进行的估价!其目的是为了准确地反映
投资的真实价值% 企业年金基金在运营过
程中!持有的金融产品价值经常发生增减变
动! 为了客观公允地反映投资的真实价值!
必须对所投资有价证券的价值予以估算%
企业年金估值时限的确定!应由委托人与托
管人) 投资管理人等当事人在合同中约定%
根据估值情况!应当以投资的公允价值调整
原账面价值!公允价值与账面价值, 上一估
值日的投资公允价值- 的差额计入当期损
益%账户管理人还应依据谨慎性原则对委托
资产的损失计提委托资产赔偿准备金%
收入与费用的确认与一般企业收入与
费用的确认相同之处是!它们都要遵循权责
发生制原则和配比原则% 不同之处在于!账
户管理人需要定期计算并确认经营收入和
经营费用! 由于当期损益的计算直接影响
净资产的变动"为了保证净资产的准确性"
需要定期对经营收入和经营费用进行计量
和确认!
笔者认为"为了真实公允客观地反映企
业年金基金的价值" 账户管理人应当设置
# 年金基金$账户%在其下面设置& 在户$&’ 存
款利息$&’ 投资成本$’& 投资收益$ 四个科
目&" 在户$ 核算委托人交给投资管理人的
年金基金扣除投资运营形成资产后的余额"
& 存款利息$ 核算年金基金取得的存款利息
金额"按照本金和适用的利率计算"& 投资成
本$反映年金基金形成各种投资的初始投资
成本&" 投资收益$反映企业年金基金经过投
资获得的收益!
四’企业年金基金的披露
( 国际会计准则第 26 号) 要求编制净
资产表’净资产变动表和附注"对列报的内
容作了规范% 我国的企业会计准则要求编
制企业年金的资产负债表’净资产变动表和
附注"与( 国际会计准则第 26 号)中 的规定
是一致的%
在企业年金会计的信息披露上"要考虑
到委托人和托管人’投资管理人’受托人之
间利益的不完全一致性和内外部的信息不
对称性"做出强制披露重要会计计量信息的
规定% 而且" 在制定信息披露规范程序时"
应更多地考虑如何更有效地保护企业年金
委托人的利益不受损害% 这也符合基本准
则中的财务会计报告目标"即向财务会计报
告使用者 * 这里主要指年金基金委托人+提
供与年金基金财务状况’经营成果和现金流
量等有关的会计信息"反映受托人’投资管
理人的受托责任履行情况" 从而有助于年
金基金委托人作出经济决策% 由于金融产
品市场环境瞬息万变"必须尽可能地缩短信
息的披露时间"使会计信息使用者能及时把
握年金运营的状况"以便做出相应决策%
企业年金基金的财务报表包括资产负
债表’净资产变动表和附注% 资产负债表反
映企业年金基金在某一特定日期的财务状
况"应当按照资产’负债和净资产分类列示%
净资产变动表反映企业年金基金在一定会
计期间的净资产的增减变动情况%
企业年金基金会计信息使用者应该充
分关注附注对企业年金的披露情况% 财务
报表附注中应就企业实行企业年金计划披
露的内容,
1.企业年金计划的一般性说明"包括参
加人员范围’资金筹集方式’职工企业年金
个人账户管理方式’基金管理方式’计提办
法和支付方式’支付企业年金待遇的条件’
组织管理和监督方式%
2.为关键管理人员的设定提存计划支
付的企业年金基金信息" 这也符合关联方
披露会计准则的规定%
五’企业年金会计应注意的问题
* 一+ 不确定性对企业年金会计核算的
影响
计量养老金费用和负债时"需要对一些
不确定的因素进行估计" 如工资增长率’员
工替换率及员工退休后的平均寿命等% 由
于企业年金是对今后几十年的现金流进行
贴现"因此这些长期的不确定因素可能导致
会计估计较大幅度的变更"而这些变更又直
接影响本期及今后的养老金费用和负债%
所以对企业年金进行会计核算时"要关注由
于不确定因素变动引起的会计估计变更"并
及时做出相应调整%
* 二+ 充分披露
企业年金基金会计与财务会计相比有
它的一些独特之处"例如"企业年金基金要
委托投资管理人管理"企业年金基金会计是
一种委托会计" 这些特殊之处使得一些及
时’相关的会计信息并没有在报表中反映出
来% 因此"在财务报表附注中充分披露与企
业年金相关的各个项目是十分必要的% 要
求企业进行充分披露一方面有助于年金基
金的委托人及其他报表使用者了解基金的
运营情况" 另一方面也有利于对基金的管
理’运营进行监督和控制%
- 1. 企业年金会计问题探讨 许玉红 会计研究
2004 1
- 2.我 国企业年金的会计问题研究 许罡 经济理
论研究
- 3.企 业年金及其会计核算问题的探讨 陈静 中
国林业企业 2005年 3月 总第 71期
- 4.企 业年金会计问题之我见 杨家新 李琴 财
会月刊2 004 A7
- 5. 企业年金的会计处理探析 韩冬芳 刘国栋
财会通讯 综合 2005年 第 1期
- 6.国 际财务报告准则 2004 中国财政经济出版社

我国的企业年金是指在国家政策指导下，由企业及职工依据自身的经济状况，在依法参加国家基本养老保险的基础上，建立的一绝核族项补充养老保险制度。虽然目前我国的企业年金规模很小、覆盖人数不多、基金总量不大、管理机制和投资机制都还不太规范，但它的确引起了政府、企业和雇员的注意。企业希望通过这种有吸引并弊力的福利留住优秀员工，员工氏举希望通过企业年金提高以后的退休生活质量，并且加之有人口老龄化对财政的冲击使得基本养老保险已不堪重负。因此，企业年金在我国的发展很有空间也很有前途。

我也学这个的，昨天给你发了些资料和闷纯陆我对你题目的建议，收到没？希望有所帮助。如果觉得好，就把分裤燃给我吧，哈哈

另外顺便回蚂顷楼上，那篇是06年8月在《财会园地》上的文章。

请问楼上：

对新会计准则下企业年老明金会裤晌计的探讨
张晓莉 李骏英

这篇文章什么时候发表侍纯告的？

谢谢！