举例说明追溯调整的适用范转

【例16-1】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见表16－1。
表16－1 不同方法确认的建造合同税前会计利润 单位：元
年 度 完工百分比法 完成合同法
20×3年以前 2 000 000 1 500 000
20×3年 1 200 000 1 000 000
20×4年 900 000 1 200 000
20×5年 1 000 000 800 000
20×6年 1 300 000 1 100 000
20×7年 1 500 000 1 600 000
根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：
（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见表16－2
表16－2 改变建造合同收入确认方法后的累积影响数 单位：元
年度 完工百分比法 完成合同法 税前差异 所得税影响 税后差异
20×3年以前 2 000 000 1 500 000 500 000 165 000 335 000
20×3年 1 200 000 1 000 000 200 000 66 000 134 000
20×4年 900 000 1 200 000 －300 000 －99 000 －201 000
20×5年 1 000 000 800 000 200 000 66 000 134 000
20×6年 1 300 000 1 100 000 200 000 66 000 134 000
小 计 6 400 000 5 600 000 800 000 264 000 536 000
20×7年 1 500 000 1 600 000 －100 000 －33 000 －67 000
总 计 7 900 000 7 200 000 700 000 231 000 469 000

甲股份有限公司在20×7年以前按完工百分比法计算的税前利润为6 400 000元，按完成合同法计算的税前利润为5 600 000元，两者的所得税影响合计为264 000元，两者差异的税后净影响额为536 000元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的“累积影响数”。（2）会计处理
①调整会计政策变更累积影响数
借：工程施工 800000
贷：利润分配—未分配利润 536000
递延所得税资产 264000
②调整利润分配
借：利润分配—未分配利润 53600
贷：盈余公积 53600
（3）报表调整
甲股份有限公司在编制20×7年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表16－3）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表16－4、表16－5）也应作相应调整。20×7年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
表16－3 资产负债表 会企01表
编制单位：甲股份有限公司 20×7年12月31日 单位：元
年初余额 年初余额
资产 调整前 调整后 负债和股东权益 调整前 调整后
…… ……
存货 9 800 000 10 600 000 盈余公积 1 700 000 1 753 600
未分配利润 600 000 1 082 400
…… ……

表16－4 利润表 会企02表
编制单位：甲股份有限公司 20×7年度 单位：元
项 目 上期金额
调整前 调整后
一、营业收入 18 000 000 18 500 000
减：营业成本 13 000 000 13 300 000
……
二、营业利润 3 900 000 4 100 000
……
三、利润总额 4 060 000 4 260 000
减：所得税费用 1 339 800 1 405 800
四、净利润 2 720 200 2 854 200
……

表16－5 股东权益变动表 会企02表
编制单位：甲股份有限公司 20×7年度 单位：元
项 目 上年金额
…… …… 盈余公积 未分配利润 ……
一、上年年末余额 1 700 000 600 000
加：会计政策变更 53 600 482 400
前期差错更正
二、本年年初余额 1 753 600 1 082 400
……
（4）附注的说明。
20×7年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×6年的比较会计报表已重新表述。20×7年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536 000元。会计政策变更对20×7年损益的影响为减少净利润67 000元，对20×6年度报告的影响为增加净利润134 000元，调增20×6年的期初留存收益402 000元，其中，调增未分配利润341 700元。

【例16-3】20×8年12月31日，ABC公司发现20×7年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中已经扣除了该项折旧。假设该公司20×7年适用的所得税税率为33%，采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
（1）分析错误的后果
20×7年少计折旧费用 150 000
少计累计折旧 150 000
多计净利润 150 000
多提法定盈余公积 15 000
（2）会计处理
①补提折旧
借：以前年度损益调整 150 000
贷：累计折旧 150 000
②将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 150 000
贷：以前年度损益调整 150 000
③调整利润分配有关数字
借：盈余公积 15 000
贷：利润分配——未分配利润 15 000
（3）报表调整（略）
（4）附注说明
本年度发现20×7年漏记固定资产折旧150 000元，在编制20×7年与20×8年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，20×7年虚增净利润及留存收益150 000元，少计累计折旧150 000元。