简述事业单位对对外投资的核算

关于事业单位对外投资入账价值的探讨
对外投资是事业单位资产的重要组成部分，是单位以盈利为目的，利用本单位的人力、物力、财力、技术、信息等资源向其他单位进行的投资。随着事业单位财务管理体制改革的逐步到位，将有越来越多的事业单位利用本单位的优势资源通过对外投资获取收益，以不断增强单位自我积累、自我发展的能力。对对外投资进行核算是事业单位会计核算的重要组成内容。而现行的《事业单位会计制度》中关于对外投资人账价值的规定却有待探讨。 . h' T0 Y( A+ t& J
一、衡量对外投资核算准确性的必要条件 , _$ p; Q- t6 j# a% m7 D/ O, x8 @
明确入账价值是会计核算的前提。衡量事业单位对外投资核算准确与否的必要条件，是看核算的结果能否保持“对外投资”科目的借方余额与“事业基金一投资基金”科目贷方余额一致。根据《事业单位会计制度》规定，事业单位对对外投资进行核算时，应同时使用“对外投资”和“事业基金一投资基金”两个科目。其中，“对外投资”科目反映事业单位对外投资的实际价值；而“事业基金一投资基金”科目则反映事业单位占用在对外投资方面的资金余额。就科目的对应关系而言，“对外投资”科目的借方余额与“事业基金一投资基金”科目的贷方余额应该始终保持一致。在实际工作中，我们在检验对外投资核算结果的准确性时，应将会计核算是否保持了“对外投资”科目的借方余额与“事业基金一投资基金”科目的贷方余额一致作为必需前提。即如果核算的结果不能保证该两科目余额一致，则对外投资的核算过程必然错误；当然即使核算的结果能使得该两科目余额一致，也不能保证核算过程必然准确。 2 }* [+ j8 k5 w# z- b. Q* e
二、现行制度对入账价值的规定
3 A, f; X3 [: `在明确了对外投资核算衡量的必要条件后，我们就对外投资的入账价值问题进行探讨。现行《事业单位会计制度》规定，事业单位的对外投资按历史序计价，即按事业单位进行对外投资时发生的各项费总额作为其入账金额。但历史成本的构成依投出资产种类不同而不同，并作了以下规定： 2 s* M! V$ g4 u2 H) e/ g9 N
1、单位以货币资金对外投资时，按实际支付款项，借记“对外投资”科目，贷记“银行存款”等科目；时，借记“事业基金一一般基金”科目，贷记“事业基一投资基金”科目。 3 t: z! O( o' P% K" P9 p
2、单位以固定资产对外投资时，按投出资产的评估价或合同、协议确认的价值，借记“对外投资”科目，贷记“事业基金一投资基金”科目；同时，按投出资的账面原值借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。
" |0 W2 t; e; r- T4 D" U: I2 N8 F3、单位以无形资产对外投资时，按无形资产的评估价或双方确认的价值，借记“对外投资”科目，按无形资产的账面原值贷记“无形资产”科目，按其差额借记或贷记“事业基金一投资基金”科目；同时，按无形资产的账面原值借记“事业基金一一般基金”科目，贷记“事业基金一投资基金”科目。
* p' D! j( J8 W4、单位以库存材料对外投资时，应区分以下两种情况分别处理：
: \) V6 b: b7 v; T* {" ](1)属于一般纳税人的事业单位向其他单位投材料，按合同协议确认的价值，借记“对外投资”科后按材料账面价值(不含增值税)，贷记“材料”科目，计算的增值税的销项税额贷记“应缴税金——应缴增值税(销项税额)"科目，按合同协议确认的价值扣除材料账面价值与应缴增值税的销项税额的差额，借记或贷记“事业基金一投资基金”科目；同时，按材料的账面价值，借记“事业基金一一般基金”科目，贷记“事业基金一投资基金”科目。
$ K* q" N$ K4 O4 @; b(2)属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，应按合同协议确认的价值；借记“对外投资”科目，按材料的账面价值(含税)，贷记“材料”科目，按合同协议确认的价值与材料的账面价值的差额，借记 (或贷记)“事业基金一投资基金”科目；同时，按材料的账面价值，借记“事业基金一一般基金”科目，贷记“事业基金一投资基金”科目。
$ |8 ^$ U! Q9 k9 f- D按以上1·2·3项规定对对外投资进行核算，既体现了按历史成本计价的原则，同时，核算的结果也保证了“对外投资”科目余额与“事业基金一投资基金”科目余额的一致。但根据第4项的规定，即事业单位用材料对外投资的入账价值规定，则难以保证以上两科目余额的一致。举例说明如下：
9 o- P( @- _3 z T3 u$ O例l、某事业单位用本单位的一项专利对外投资。该专利的账面价值为50000元，投资双方协商价为65000元。会计分录为： 0 t& i; N; ~5 g
借：对外投资 65000
" r$ ]8 g& } G3 r$ u贷：无形资产 50000 ' f& H' {/ N( h7 @6 C9 V
事业基金一投资基金15000 * U" M2 N& {2 {: [! M* Z
同时：
1 k# H( E% v+ } a# K" a借：事业基金一一般基金 50000
1 Z0 c9 B- U m* _' D. k贷：事业基金=投资基金 50000 - ]: {* A. Q. [9 _" k
经过以上核算，“对外投资”科目的借方余额为65000元，而“事业基金一投资基金”科目的贷方余额也为65000元(15000+50000)，两科目余额一致。 3 a d6 N/ s6 f1 O
例2、某事业单位(增值税的一般纳税人)用本单位库存的A材料15000千克对外投资。A材料的库存成本为20元/千克，市场价为22元/千克，双方协商价为24元/千克(以上价格均为不含税价)。A材料适用17%的增值税税率。按现行制度规定的入账价值进行核算，会计分录为： ( \+ l: y. P- j
借：对外投资 360000
( p+ e( x. ^" W贷：材料 300000 # U4 D$ \$ }4 M. b# g3 ~" ?
应交税金一应交增值税(销项税额)56100 ) w, q; D) `4 Z" X \( ?1 I7 o
事业基金一投资基金 3900 + |3 }* I% J( k0 W
同时，按材料的账面价值：
2 O) H# o+ ~; F! _; Y* v借：事业基金一一般基金 300000 ( p6 Z) K) d! R" K5 j: u1 M
贷：事业基金一投资基金 300000
) t5 c4 a: I. [7 G- i0 ]经过以上核算，使得“对外投资”科目的借方余额为360000元，而“事业基金一投资基金”科目的贷方余额为303900元。可见该两科目的余额出现了不一致。说明现行制度对对外投资核算所确定的入账价值存在问题。 2 }6 i5 f; H) n2 D" x9 }
三、现行制度对入账价值规定所存在的问题 - p; x: {/ u# E2 A" U3 w' O; v% E9 @
当事业单位用本单位的库存材料对外投资进行时，现行制度对其入账价值的规定至少存在以下两个问题： 5 E; X+ D* K+ |/ h
1、属于一般纳税人的事业单位用库存材料对外投资时，根据制度规定的入账价值进行会计核算的结果必然造成“对外投资”科目的总账余额与“事业基金一投资基金”科目余额的不一致。如以上的例2所示。在会计核算时，按双方协商的人材料价值360000元借记“对外投资”科目、按库存成本300000元贷记“材料”科目、按市价330000元与适用的17%税率计算出视同销售的增值税的销项税额56100元贷记“应交税金一应交增值税一销项税额”科目、按A材料的双方协商价360000元与库存成本300000元及增值税的销项税额56100元之差3900元贷记“事业基金一投资基金”科目；然后再按投出A材料的库存成本300000元借记了“事业基金一一般基金”科目，贷记“事业基金一投资基金”科目。经以上核算后，“对外投资”增加了360000元，而“事业基金一投资基金”增加了303900(300000+3900)元。两科目余额增加数相差56100元，正好是所计算出的增值税的销项税额。一般情况下，增值税的销项税额应由购货方支付，但在这种视同销售情况下，由于没有购货方，计算出的增值税的销项税额只能由对外投资的事业单位自己支付并负担。将其作为在对外投资过程中发生的一项费用，计入对外投资的成本。 / I# ^7 s4 ~! f1 v, ~
2、属于小规模纳税人的事业单位用本单位的库存材料对外投资时，按现行制度规定，应根据合同协议确认的价值，借记“对外投资”科目，按材料的账面价值(含税)贷记“材料”科目，按合同协议确认的价值与材料账面价值的差额，借记或贷记“事业基金一投资基金”科目；同时，按投出材料的账面价值借记“事业基金一一般基金”科目，贷记“事业基金一投资基金”科目。但这里的包含在材料账面价值中的税金，是指事业单位在购进材料时支付给供货方的增值税税金，而不是由于视同销售而产生的应交增值税税金。依增值税税法规定，不论单位属于一般纳税人还是属于小规模纳税人，用本单位库存材料对外投资的，一般视同销售行为，一般纳税人在计算出增值税的销项税额，并与进项税额抵扣后计算应交税额；小规模纳税人应计算增值税的应交税额。但在现行制度规定中，未对因对外投资产生的应交增值税进行反映。使得会计核算的结果难以完整反映单位资金活动的全貌。 ) Y& t+ U& p1 @& h8 U
四、完善事业单位对外投资核算的构想 - W- @, I8 ?+ t0 a, z, v( f! t% T P
1、属于一般纳税人的事业单位用库存材料对外投资，首先按投出材料的合同协议确认的价值借记“对外投资”科目，按投出材料的库存成本贷记“材料”科目，按计算出的增值税的销项税额贷记“应交税金一应交增值税一销项税额”，按合同协议确认的价值扣除材料账面价与应交增值税的销项税额的差额，借记或贷记“事业基金一投资基金”；然后，再按投出材料的账面价与应交增值税的销项税额之和而不是材料的账面价，借记“事业基金一一般基金”，贷记“事业基金一投资基金”。因为，投出材料的账面价是事业单位占用在对外投资方面的资金，这里的增值税销项税额也是因事业单位对外投资行为而计算并由自己负担的税金，同样属于事业单位占用在对外投资方面的资金，只有按两者之和记人“事业基金一投资基金”，才能保证“对外投资”科目的借方余额与“事业基金一投资基金”的贷方余额一致。据此我们将例2的业务编制会计分录为：
2 g) J0 B1 R# p: S/ G借：对外投资 360000
; Q6 z0 S. P4 c7 o$ f贷：材料一A材料 300000
4 \, j9 r9 ^8 e同时，
/ o0 I2 \1 _9 t4 p7 p3 f借：事业基金一一般基金 356100 ' O% v% u5 z+ J# h0 k$ `' H
贷：事业基金一投资基金 356100
: p) j7 B, ]7 ?, g2，属于小规模纳税人的事业单位用库存材料对外投资，应按合同协议确认的价值借记“对外投资”科目，按账面价贷记“材料”科目，按计算的增值税额贷记“应交税金一应交增值税”科目，按合同协议确认的价值与材料的账面价及应交增值税的税额之差，借记或贷记“事业基金一投资基金”；同时按投出材料的账面价与应交增值税的税额之和而非材料的账面价，借记“事业基金一一般基金”科目，贷记“事业基金一投资基金”科目。举例说明如下：某事业单位(小规模纳税人，适用6%的征收率)用库存材料A1000公斤对外投资，该批材料的库存成本为50000元，目前的市场价为70000元，投资双方协商价60000元。按现行制度规定，应作如下会计分录：
_) Q9 A' C* N$ V1 `借：对外投资 60000 0 M6 l- K }, L
贷：材料一A材料 500000 7 m7 J F4 C3 B4 H
事业基金一投资基金 10000 8 Q, k1 \' ~! p
同时，按材料(产成品)的库存成本50000元
# D% ~# _; b* K M j* |借：事业基金一一般基金 50000
9 P7 [8 a, L4 z0 i贷：事业基金一投资基金 50000 5 y+ J1 h; m( B
以上核算的结果，虽然“对外投资”科目与“事业基金一投资基金”科目余额一致，但对于由投资行为而应由事业单位计算并负担的应交增值税额在以核算中末能反映出来。会计核算所提供的信息不完整。应将会计核算改为： ; X8 d) J/ C6 S k" M0 w K
借：对外投资 60000
( n+ c1 X/ V; e7 \% g7 b/ k4 Q贷：材料一A材料 50000
- R( }) H; f. X) f: i+ \应交税金一应交增值税 420000 - { Y- L4 e1 I4 ~4 h
事业基金一投资基金 580000 ' k$ ]6 N6 f s$ U
同时
% ~$ B" \8 w3 m9 y6 `2 a2 c借：事业基金一一般基金 55800
" x# q9 Q1 Y) C+ y/ ]贷：事业基金一投资基金 55800
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