长期公权投资 进一步取得股权投资时应确认的资本公积

书上的表述实质上是先计算了一个以被合并方所有者权益账面价值确定的长期股权投资成本，然后再将之前的所有调整都还原到资本公积里去，实质上是由于通过多次分步交易实现同一控制下企业合并，将购买法基础上的权益法与权益结合法连接起来的一种做法。准则的规定是有缺陷的。
准则中对长期股权投资的成本规定了两种处理模式，三种情况。
采用购买法处理的：（1）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（2）企业合并方式以外取得的长期股权投资。这两张情况下，长期股权投资的初始投资成本需要考虑支付对价的公允。

采用权益结合法处理的：同一控制下企业合并形成的长期股权投资。只考虑被合并方所有者权益账面价值，不考虑公允。

现在你会发现准则规定有缺陷，即：同一控制下，未形成企业合并的长期股权投资，理论上应该与形成同一控制下形成企业合并的一样，只考虑账面价值，但是却将这部分归到了采用购买法的处理中，考虑了公允价值。在通过多次交换交易分步实现同一控制下企业合并时，合并之前采用购买法处理的长期股权投资，必然会对合并日长期股权投资初始投资成本有影响，现在需要做的就是将这部分影响还原，还原为按照权益结合法的处理。

我以第一道题给你说明一下。

2010年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等，下同）。2010年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2011年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为4.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为？
（1）按照长期股权投资相关准则，在取得A公司25%股权时，需要对该部分股权采用权益法核算
借：长期股权投资-成本 6000
贷：银行存款 6000

实现净利润=1000*25%=250，由于账面价值与公允价值无差异，不调整利润。
借：长期股权投资-损益调整 250
贷：投资收益 250

而实质上，我们应该采用权益结合法处理，只考虑账面价值，投出资产账面价值与初始投资成本差额调整资本公积
借：长期股权投资-成本 5500
资本公积-股本溢价 500
贷：银行存款 600

在确认实现净利润时，我们也无需考虑权益法下对投资时采用公允价值持续计算的调整
借：长期股权投资-损益调整 250
贷：投资收益 250

（2）在再次投资日，取得40%股权时，按照书中的做法，将长期股权投资账面价值与投资日支付对价的公允价值之和与享有被合并方所有者权益账面价值差额调整资本公积

借：长期股权投资 14950
贷：长期股权投资 6250
股本 2000
资本公积-股本溢价 6700

支付的拥挤冲减权益性证券
借：资本公积-股本溢价 50
贷：银行存款 50

同样，如果我们采取权益结合法核算新增的投资，新增投资成本=23000*40%=9200
借：长期股权投资 9200
贷：股本 2000
资本公积-股本溢价 7200

与原25%股权组成初始投资成本=9200+5500+250=14950，与书中处理结果相同。

所以，实质上书中对于新增40%部分投资的处理可以这样写。
先按购买法处理，考虑公允
借：长期股权投资 9000
贷：股本 2000
资本公积-股本溢价 7000

再按权益结合法处理，差额调整资本公积
借：长期股权投资 200
贷：资本公积-股本溢价 200

通过上面的处理你会发现，之前不管你长期股权投资是如何计量的，只要最后按照确定的成本确定了初始投资成本，之前内含于长期股权投资中采用公允价值确认的成本，最终都会被调整回来，这样就是书中表述的意思。

另外说一下，即使你考虑了按照公允价值对投资收益数字进行调整，也不会影响结果，只会影响到所有者权益中资本公积-资本溢价与留存收益的结构。具体我就不再举例了，计算结果不复杂，你可以自己试试。

第一题用的就是增发股份的公允价值，公允价值=2000*4.5=9000，其中股本2000，差额7000就是应确认的资本公积，此题有交易费，资本公积应冲减50，最后资本公积-股本溢价就是7000-50=6650。你再理解下。
此题确认的资本公积包括两部分：一部分是新增投资的成本8700和对价的公允价9000的差额300
另一部分是增发股份的股本溢价（4.5-1）*2000=7000，合计6700，再减去交易费50，就是6650