保税进料加工企业出口退税业务的账务处理

假定你公司进口材料100万元，当月进项税为10万，100万元的进口材料生产150万元的产品全部出口。内销不含税金额为10万，税金1.7万，单证当月收讫，该企业征17%，退13%
1、借：原材料 100
　　　　贷：应付账款 100

　　2、免税申报时，计算不得免征和抵扣税额在实务中需要海关根据分配率来计算，假定是3万：

　　借：主营业务成本 3

　　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税转出） 3

　　3、退税申报时

　　期末留抵税额=1.7-(10-3)=5.3

　　免抵退税额=(150-100)×13%=6.5

　　借：应收账款——应收出口退税 5.3

　　　　应交税费——应交增值税（出口抵减内销应纳税额） 1.2

　　　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 6.5

　　在我国，出口货物增值税实行零税率，即相应的销项税额为零。正是由于销项税额为零，使得进项税额无法得到实际的抵扣，因此，需要以退税的形式使得无法抵扣的进项税额得到实际的抵扣。
　　目前，在实务上，出口退税在“销项税额”方面并非执行真正的零税率而是一种“超低税率”，即征税率（17%、13%）与退税率（各货物不同）之差，即税法规定的出口退税“不得免征和抵扣税额”的计算比率。

　　我国对具有一般纳税人资格的生产企业的出口退税实行“免、抵、退”办法。“免、抵、退”的含义如下：

　　“免”是指生产企业出口自产货物免征生产销售环节的增值税；

　　“抵”是指以本企业本期出口产品应退税额抵顶内销产品应纳税额。

　　“退”是指按照上述过程确定的实际应退税额为负数时，即生产企业出口的自产货物在当月应抵顶的进项税额未能完全抵扣时，对未抵扣的部分予以全部或部分退还。

　　一、归纳起来，“免、抵、退”税的计算可分为四个步骤：

　　（一）计算不得免征和抵扣税额

　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇牌价×（出口货物征收率－出口货物退税率）

　　－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

　　免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征收率－出口货物退税率）

　　相关会计处理为：

　　根据“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”

　　借：主营业务成本

　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

　　（二）计算当期应纳税额

　　当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期末留抵税额

　　若应纳税额为正数，即没有可退税额（因为没有留抵税额），则仍应交纳增值税；若应纳税额为负数，即期末有未抵扣税额，则有资格申请退税，但到底能退多少，还要进行计算比较。

　　（三）计算免抵退税额

　　免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额

　　免抵退税额抵减额＝免税购进原料价格×出口货物退税率

　　免税购进原料包括从国内购进免税原料和进料加工免税进口料件。其中进料加工免税进口料件的组成计税价格公式为：

　　进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价＋海关实征关税和消费税

　　（四）确定应退税额和免抵税额

　　1、若应纳税额为零或正数时，即：没有留抵税额，当期应退税额为零；免抵税额＝免抵退税额，免抵退税额全部作为“出口抵减内销产品应纳税额”。

　　相关会计处理为：

　　借：应交税金———应交增值税（转出未交增值税）

　　贷：应交税金———未交增值税

　　借：应交税金———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

　　贷：应交税金———应交增值税（出口退税）

　　2、若应纳税额为负数，即：有留抵税额时，则可以免抵退税额为限享受退税：

　　（1）若期末未抵扣税额≤免抵退税额，则：当期应退税额＝期末未抵扣税额，当期免抵税额＝免抵退税额－期末未抵扣税额。

　　相关会计处理（根据税务局“免抵退审批通知单”）为：

　　借：应收补贴款 －出口退税 （与通知单上所载“应退税额”一致）

　　应交税金———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（与通知单上所载“免抵税额”一致）

　　贷：应交税金———应交增值税（出口退税）（与通知单上所载“免抵退税额”一致）

　　（2）若期末未抵扣税额≥免抵退税额，可全部退税，则：当期应退税额＝免抵退税额；当期免抵税额＝出口抵减内销产品应纳税额＝0。

　　相关会计处理为：

　　借：应收补贴款

　　贷：应交税金———应交增值税（出口退税）

　　借：应交税金———应交增值税（转出未交增值税）

　　贷：应交税金———未交增值税

　　“应收补贴款”所对应的金额，才是真正的退税，根据“当期应退税额”的计算过程可得知，退的是期末未抵扣完的留抵进项税额。

　　应收补贴款科目在会计上属于过渡科目，不应结转利润，待补贴款到账后，该科目余额自然归零。

　　由此可见，“出口退税”贷方专栏核算的是“当期免抵税额”与“当期应退税额”之和，即税法中规定的“当期免抵退税额”（=出口销售额*退税率）。

　　而出口货物实际执行的“超低税率”计算的“销项税额”被计入了“进项税额转出”贷方专栏。如果将该部分数额与“出口退税”贷方专栏数额相加，其实也就是内销情况下，应当交纳的销项税额。在内销情况下，增值税（销项税）应由购买方支付，但由于出口实行免税政策，购买方免于向销售方支付增值税款（这就是免税的结果），对此，国家以“出口退税”的办法进行补偿。在这个意义上讲，出口退税就相当于销项税，其目的就是用于进项税的抵扣，抵扣有余的部分则给予退还。

　　在免抵退税的计算方法中，计算“当期免抵税额”主要是为了账务处理的需要。免抵税额即为“应交税金———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目的数额，如果不计算出免抵税额，在财务处理时将无法平衡。

　　二、现结合实例说明如何进行计算和账务处理。

　　（一）一般生产企业

　　例：某自营出口生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17％，退税率13％，2008年1—3月有关业务资料如下：

　　1、一月份，期初增值税留抵5万元，购进原材料等货物500万元，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品销售额300万元，出口货物离岸价折合人民币1200万元。

　　①外购原材料、备件、能耗等，会计分录为：

　　借：原材料等科目5000000

　　应交税金—应交增值税（进项税额）850000

　　贷：银行存款等科目5850000

　　②产品外销时，会计分录为：

　　借：银行存款等科目12000000

　　贷：主营业务收入12000000

　　③内销产品，会计分录为：

　　借：银行存款等科目3510000

　　贷：主营业务收入3000000

　　应交税金—应交增值税（销项税额）510000

　　④计算当月出口货物不得免征和抵扣税额（即剔税）

　　不得免征和抵扣税额＝1200×（17％－13％）＝48（万元）

　　借：主营业务成本480000

　　贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出）480000

　　⑤计算应纳税额

　　本月应纳税额＝51－（85－48）－5＝9（万元）＞0，仍应交税。

　　借：应交税金—应交增值税（转出未交增值税）140000

　　贷：应交税金—未交增值税140000

　　结转后，月末“应交税金—未交增值税”账户贷方余额为90000元。

　　⑥确定应退税额和免抵税额：

　　免抵退税额＝12000000*13%＝1560000

　　从应纳税额计算可知，本月应纳税大于0，则应退税额＝0；免抵税额＝免抵退税额-应退税额＝1560000-0＝1560000

　　借：应交税金———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）1560000

　　贷：应交税金———应交增值税（出口退税）1560000

　　2、二月份，外购原材料、燃料等支付价款850万元、允许抵扣的进项税额144．5万元；内销货物取得不含税销售额300万元；出口销售货物取得销售额500万元。

　　①采购原料、出口及内销的会计分录与1月份类似，不再赘述。

　　②计算当月出口货物不得免征和抵扣税额（即剔税）

　　不得免征和抵扣税额＝500×（17％－13％）＝20（万元）

　　借：主营业务成本200000

　　贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出）200000

　　③计算应纳税额（即抵税）

　　应纳税额＝300×17％－（144．5－20）＝－73．5（万元）

　　④计算免抵退税额（即算尺度）

　　免抵退税额＝500×13％＝65（万元）＜73．5（万元），可全部申请退税

　　⑤确定应退税额和免抵税额

　　应退税额＝65万元

　　免抵税额＝0

　　期末留抵税额＝73．5－65＝8．5（万元）

　　借：应收补贴款650000

　　贷：应交税金—应交增值税（出口退税）650000

　　借：应交税金—未交增值税85000

　　贷：应交税金—应交增值税（转出多交增值税）85000

　　3、三月份，免税进口料件一批，支付国外买价300万元、运抵我国海关前的运输费用、保管费和装卸费用50万元，该料件进口关税税率20％，料件已验收入库；出口货物销售取得销售额600万元；本月无内销。

　　①免税进口料件组成计税价格＝（300＋50）×（1＋20％）＝420（万元）

　　借：原材料4200000

　　贷：银行存款等科目3500000

　　应交税金—应交关税700000

　　②出口的会计分录与前2个月类似，不再赘述。

　　③计算当月出口货物不得免征和抵扣税额（即剔税）

　　免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝420×（17％－13％）＝16．8（万元）

　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝600×（17％－13％）－16．8＝7．2（万元）

　　借：主营业务成本72000

　　贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出）72000

　　④计算应纳税额（即抵税）

　　应纳税额＝0－（0－7．2）－8．5＝－1．3（万元）

　　⑤计算免抵退税额（即算尺度）

　　免抵退税额抵减额＝420×13％＝54．6（万元）

　　免抵退税额＝600×13％－54．6＝23．4（万元）

　　⑥确定应退税额和免抵税额

　　应退税额＝1．3万元

　　当期免抵税额＝23．4－1．3＝22．1（万元）

　　借：应收补贴款13000

　　应交税金—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）221000

　　贷：应交税金—应交增值税（出口退税）234000

　　借：应交税金—应交增值税（转出未交增值税）85000

　　贷：应交税金—未交增值税85000

　　（二）进料（来料）加工企业

　　案例：某公司从事对外加工业务（以及国内销售业务），对外加工出口A产品，发生国内成本：国内材料成本10，000，000元、国内其他成本（工资、折旧等无进项税金）42，800，000元。

　　1.该业务采取进料加工方式

　　A、进料加工的核算

　　进料加工贸易方式出口货物与一般贸易方式出口货物的“免、抵、退”税核算大致相同，只是在计算当期不予抵扣或退税的税额和应退税额上限时，对免税进口的保税料件视同已征税款计算模拟抵扣税款。即：本期不予抵扣或退税的税额=本期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（征税率-退税率）-本期海关核销免税进口料件组成计税价格×（征税率-退税率）；应退税额上限=本期出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×退税率-本期海关核销免税进口料件组成计税价格×退税率。免税进口料件的退税率以复出口货物的退税率为准。

　　出口企业收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税证明》后，依据注明的“不得抵扣税额抵减额”（即：本期海关核销免税进口料件组成计税价格×（征税率-退税率））作如下分录：

　　借：主营业务成本——进料加工贸易出口（红字）

　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）（红字）

　　B、进料加工方式效果计算：

　　A产品当年出口销售收入（离岸价×外汇兑换率）170，000，000元，加工A产品进口材料成本（当年海关核销免税组成计税价格）100，000，000元，当年应退税额1，500，000元。

　　适用“免、抵、退”出口退税政策，进料加工出口货物免、抵的增值税不征收城建税、教育费附加，A产品税率17％、退税率13%，城建税税率7%，教育费附加费率3％。

　　（1）销售收入：170，000，000元

　　（2）销售成本：150，000，000元，其中：进口材料成本：100，000，000元；国内材料成本：10，000，000元；国内其他成本：40，000，000元；不予抵扣或退税进项税额：170，000，000元×（17%－13%）－100，000，000元×（17％－13％）＝2，800，000元

　　（3）应交增值税：-免、抵税额＝-〔（出口销售收入－进口材料成本）×退税率－应退税额〕＝-〔（170，000，000元－100，000，000元）×13%－1，500，000元〕＝-7，600，000元

　　（4）销售税金及附加：-免、抵税额×（7%＋3%）＝-760，000元

　　（5）利润=（1）-（2）-（4）=20，760，000元

　　2.该业务采取来料加工方式

　　A、来料加工的核算

　　（1）合同约定进口料件不作价的，只核算工缴费，作如下会计分录：

　　借：应收外汇账款

　　贷：主营业务收入——来料加工

　　（2）合同约定进口料件作价的，核算进口原辅料款和工缴费，作如下会计分录：

　　借：应收外汇账款（工缴费部分）

　　贷：主营业务收入——来料加工（原辅料款及加工费）

　　（3）外商投资企业转加工收回复出口

　　a、销售收入同（1）、（2）

　　b、进口料件外商不作价，在发出加工时作如下：

　　借：拨出来料——加工厂名（**来料）（只核算数量）

　　贷：外商来料——国外客户名（**来料）（只核算数量）

　　凭加工企业加工费发票，支付工厂加工费

　　借：主营业务成本——来料加工

　　贷：银行存款（应付账款）

　　委托加工的成品验收入库时作如下会计分录

　　借：代管物资——国外客户名（加工成品名称）（只核算数量）

　　贷：拨出来料——加工厂名（来料名称）

　　c、进口料件外商要作价。在发出加工时，凭业务或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的出库单，按原材料金额作如下会计分录：

　　借：应收账款——来料加工厂

　　贷：原材料——国外客户名（来料名）

　　加工厂交成品时，按合约价格及耗用原料，以及规定的加工费，根据业务部门或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的入库单作如下会计分录：

　　借：库存商品——国外客户名（加工成品名）

　　贷：应收账款——来料加工厂（按规定应耗用的原料成本）

　　应付账款——来料加工厂（加工费，如外币按入库日汇率）

　　（4）对来料加工所耗用的国内进项税金进行转出

　　原则上按销售比例分摊

　　借：主营业务成本——来料加工

　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

　　加工费免征增值税，出口货物耗用国内材料进项税金不得抵扣计入成本，A产品当年来料加工费65，000，000元。

　　B、来料加工方式效果计算：

　　（1）销售收入（来料加工费）：65，000，000元

　　（2）销售成本：51，700，000元，其中：国内材料成本：10，000，000元；国内其他成本：40，000，000元；耗用国内材料进项税额：10，000，000元×17%＝1，700，000元

　　（3）应交增值税：0元

　　（4）销售税金及附加：0元

　　（5）利润=（1）-（2）-（4）=13，300，000元

　　3.进料加工与来料加工比较及选择

　　按照现行税收政策，来料加工复出口的货物，一律实行“出口免税”管理办法，即进项税额（包括进口料件和国产料件的进项税额）不予抵扣，最后生产加工环节不征税，出口也不退税（即只免不退）。进料加工贸易则不同，进料加工企业不但生产加工环节不征税，而且使用的国产料件取得增值税发票的可办理出口退税（即又免又退）。进料加工与来料加工的加工利润计算如下：

　　加工利润＝销售收入－销售成本－销售税金及附加，其中，

　　A、进料加工：

　　销售成本＝进口材料成本＋国内成本＋不予抵扣或退税进项税额 ；销售税金及附加＝-免抵税额×（城建税税率＋3%）；

　　进料加工利润＝销售收入－进口材料成本－国内成本－不予抵扣或退税进项税额＋免抵税额×（城建税税率＋3%）；

　　B、来料加工：

　　销售成本＝国内成本＋耗用国内材料进项税金；销售税金及附加＝0元，因而：

　　来料加工利润＝来料加工费－国内成本－耗用国内材料进项税额；

　　根据这两个公式，对进料加工与来料加工进行比较、选择：

　　一般进料加工与来料加工发生的“国内成本”相同，企业选用进料加工方式还是来料加工方式利润大，只需比较进料加工的“销售收入－进口材料成本－不予抵扣或退税进项税额＋免、抵税额×（城建税税率＋3%）”差额与“来料加工费－耗用国内材料进项税额”差额大小，选择差额大的加工方式。

　　本文案例中，进料加工的“销售收入－进口材料成本－不予抵扣或退税进项税额＋免、抵税额×（城建税税率＋3%）”差额（67，960，000元）＞来料加工的“来料加工费－耗用国内材料进项税额”差额（63，300，000元），进料加工利润（17，960，000元）＞来料加工利润（13，300，000元），该公司应选择进料加工方式。

　　本文所述进料加工与来料加工比较及选择是在进料加工出口货物免、抵的增值税不征收城建税、教育费附加规定基础上进行的，实际上我国有的省市规定（如山东省地税局）进料加工出口货物免抵的增值税要征收城建税、教育费附加，在这种规定下：

　　进料加工利润＝销售收入－进口材料成本－国内成本－不予抵扣或退税进项税额－免、抵税额×（城建税税率＋3%）；

　　来料加工利润＝来料加工费－国内成本－耗用国内材料进项税额。