新旧企业会计基本准则比较研究

我国基本会计准则制订于1992年，此后我国陆续发布、修订了16项具体会计准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等在内的会计准则标准体系。去年年初，根据经济全球化和中国市场经济发展的实际需要，财政部决定参照国际财务报告准则，加紧制定新的会计准则和修订现行会计准则。基本会计准则被首先列入修订之列。经过发布征求意见稿，在吸收各方意见的基础上，新的《企业会计准则—基本会计准则》（以下简称新基本准则）终于在2006年2月15日正式发布。它的出台，具有重大的理论和实践意义。
��首先，其理论价值主要表现在以下两个方面：
��一、新基本会计准则，初步构建了我国财务会计概念框架的基本架构。
��（一）明确了我国财务会计报告的目标，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。
��新基本准则的第一章第四条规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”而92年基本会计准则（以下简称旧基本准则）在第十条和第十一条中规定的会计目标则是“ 会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”通过对比不难看出，由于两个准则制定的时间不同，所处的政治、经济、法律环境不同以及对会计目标这一理论问题认识的程度不同，在对会计目标的表述上新、旧基本准则有很大的差异。新财务会计报告目标的确立，体现了我国对会计目标认识理念上的升华。新基本准则在借鉴国内外对会计目标决策有用论和受托责任理论研究的基础上充分考虑我国市场经济的发展状况，明确提出了带有我国特色的财务会计目标理论—双目标论，即财务会计报告既要能满足委托人对企业管理层受托履约责任的信息需要，又要能满足决策者的决策需要，可谓是我国会计目标理论研究上的一次重大突破。
��（二）根据所确立的财务会计报告的目标，对会计信息质量提出了更严格和科学的质量要求。
��新基本准则对旧基本准则中有关会计信息质量要求的部分作了重大变动。明确以“会计信息质量要求”作为准则条目的名称，突出了会计信息质量的重要性，对原有规定中的内容重新作了必要的分类调整，剔除了那些非会计信息质量要求的内容，如财务会计报告目标以及权责发生制和历史成本这些会计核算基础，并剔除了一些和新准则制定方法—“原则性”导向相背离的内容，即配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则，对保留的质量要求也作了更规范和科学的规定。特别强调了在保证可靠性的前提下注重相关性以及注重业务的经济实质的原则要求。
��（三）对会计要素的确认更具原则指导，对会计要素的计量方法的选择更具灵活性。
��新修订的基本会计准则将《企业财务报告条例》和《企业会计制度》中已有的一些成果吸纳进来，如会计要素的定义。使我国会计理论保持了必要的继承性。新会计准则首次遵循国际财务报告准则明确提出了对各会计要素的确认、计量标准。对各会计要素的计量方法首次规定除了采用历史成本计量以外，根据所计量要素的不同特点，可选用重置成本、可变现净值、现值及公允价值计量。此举适应了我国新会计准则中财务会计报告目标—“双目标论”的新要求。这是因为财务会计目标的不同选择对会计要素计量属性的选择起决定性的作用。理论界关于会计目标的论述文献较多，归纳起来，对会计目标的认识主要有两种，一是决策有用论，即会计目标是为了满足相关使用者的决策需要。另一种是受托责任论，即满足委托人对代理人履约责任的信息需要。由于存在这两种不同的目标选择，便出现了对会计信息相关性和可靠性不同的侧重与次序选择。在决策有用论的财务会计目标下，在相关性和可靠性不可兼得时，更侧重和强调相关性。而在受托责任论下，则更侧重和强调可靠性。目标选择的不同，决定了对会计信息质量要求的不同，而会计信息质量要求的不同必将在其会计要素的计量方法上产生差异。在决策有用论下，要提高会计信息的相关性，保证财务会计目标的实现，会计计量方法的选择偏重那些能反映会计要素动态变化的要素计量方法。而在受托责任论下，会计计量方法的选择更偏重于那些能可靠取得证据，且不需要对其账面价值做出调整的会计要素计量方法。很显然，历史成本法的运用能较好地满足受托责任论下实现目标的计量需要。那么什么计量方法能满足决策有用论下目标的计量需要呢？这种计量方法应能适应财务会计要素动态变化的需要。哪种方法具有这一特性呢？不难发现，公允价值具有这种特性。因为公允价值意味着这种计量方法是公允的，而要保持其公允性，在各种因素影响下，这个价值就不能是一成不变的，因此公允价值与历史成本最大的区别在于其具有变化的特性，即它是动态的价值。
��（四）基本解决了我国会计准则在制定中“导向”选择问题。
��新准则明确采用了“原则导向”作为今后和未来制定会计准则的基础。规则导向和原则导向这两个概念来源于规则和原则这两个基本概念。一般意义上，规则是指用条文的形式来规范社会生活；原则则是给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。而用在会计准则制定方法的选择上，因此而形成了两种不同的基础，即“原则导向”和“规则导向”。美国财务会计准则委员会（FASB）于2002年10月公布了题为《美国会计准则的原则导向》的研究报告以及美国证券交易委员会（SEC）在2003年7月发表的研究报告《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》中对“规则导向”下的会计准则作了如下描述：1、有众多的原则例外，依据这些准则会导致会计处理不注重交易的经济实质。这其中包括了“界限（Bright Line）检验”和“启动机制”(On-Off Switch)，它们最终会被财务工程师作为依据，仅仅遵循这些字面的东西，而不太注重准则的实际精神。2、大量、详尽的应用这些准则的操作指南，容易造成准则应用中的复杂性和对于准则应用的不确定性。对什么是原则导向的会计准则，上述SEC的报告中也作了相应的描述：1、不存在或者只有极少的例外；2、运用资产负债观进行确认和计量；3、没有所谓的“界限检验”和“启动机制”；4、仅有少量的补充指南。
��按此描述，我国新基本准则显然采用了“原则导向”的制定方法。具体表现在如下几个方面：
��1、新基本准则中不存在或者只有极少的例外。
��新基本准则作为我国的财务会计概念框架，其制定过程中充分吸收和借鉴了《国际会计准则》“原则导向”的做法，因此在对财务会计报告的目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量的规范上，做到高度的逻辑性和令人信服的合理性，并在语言的表述上甚为严密，这些保证了其出现例外的可能性，因此，新基本准则符合本项描述。
��2、新基本准则运用资产负债观进行确认和计量。
��新基本准则的制定，比旧基本准则更注重采用向财务会计报表使用者提供更相关会计信息的确认与计量方法，注重资产、负债要素的定义、确认与计量，更为关注交易和事项的实质，明确体现了“原则导向”下资产负债观的要求。如已根据国际会计准则对旧基本准则中的资产、负债概念作了修订，增加了旧基本准则中没有的关于资产、负债要素确认条件的规定等。
��3、新准则中没有所谓的“界限检验”和“启动机制”。
��旧会计准则是在借鉴英美，主要是美国会计准则模式的基础上形成的，因此其中不乏带有“规则导向”准则的影响。如我国旧基本准则第九章第63条中规定：“企业对外投资如占被投资企业总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。"尽管旧准则中也提到了"实质上拥有被投资企业控制权”等规定,由于有“半数”这样“规则”性的规定,在实际操作中往往被会计人员滥用,而忽视了准则的实质精神。而依据新基本准则制定的新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已从侧重母公司理论转为侧重实体理论，更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
��4、新基本准则保证了未来的会计准则体系将只有少量的补充指南。
��新基本准则删除了旧基本准则第一章第三条：“制定企业会计制度应当遵循本准则”的规定。这从制度上保证了会计准则体系将不会出现过多的补充指南。
��由上述分析可以看出，新基本准则是“原则导向”的准则。
��二、新基本准则是对我国近年来会计理论研究成果的高度概括。
��近年来，有关财务会计目标的确立、财务会计概念框架的建立、会计核算相关性与可靠性的��关系以及会计计量方法的选择与财务会计目标的关系的讨论一直是我国会计理论研究的热点话题。此次基本准则的修订是在充分吸纳近年来研究成果的基础上，充分考虑了我国现实的政治、经济、法律环境的前提下，适当借鉴了国际财务会计准则成果的基础上完成的，这在我国会计理论史上的是一次重大突破，不仅为今后的理论研究指明了方向，也为会计理论研究提出了新的挑战，为会计理论的研究提出了许多新的研究领域和新的研究课题。
其次，新基本准则的出台，具有重大的实践意义。其主要表现以下几个方面：
��1、新基本准则中企业财务报告目标的确立和理念升华，为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康发展提供了制度保证。为我国资本市场的迅速发展和资本市场监管提供了重要的基础规范保证。
��2、消除了我国会计实务中多年以来基本会计准则与具体会计准则矛盾冲突的状况，使会计人员在实务操作中有了更为明确的判断标准和行为指南。保证了基本会计准则在会计准则体系中统驭作用的发挥，保证了会计准则体系的统一性。
��3、此次基本会计准则的修订，为以后各具体会计准则的修订奠定了良好的基础。
��4、对当前会计教育中“制度化”的倾向将起到有效的改善作用。近年来，随着会计准则的频繁修订，使得会计教材难以适应准则修订的频率和速度，而导致教材内容的滞后。加之，会计职称和注册会计师考试制度的实行，使得会计教学盲从于会计考试，这一现象已严重影响了会计专业学生对基本理论的掌握以及基本技能和能力的增强。新会计准则由于与国际会计准则趋同程度较高，且是“原则导向”的会计准则，更强调会计的基本道理的掌握，因此，必然对当前会计教育过分偏重于应试教育的现状，起到一定程度的抑制作用

新旧会计准则有七个方面的重大不同。详细内容请参阅我的博客空间：
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